Kontrakty długoterminowe stanowią podstawę realizacji dużych projektów infrastrukturalnych w ramach zamówień publicznych. Z uwagi na strategiczny charakter oraz długi okres obowiązywania takich kontraktów należy uważnie rozważyć ich konsekwencje podatkowe, które w pewnym stopniu mogą być uzależnione od konkretnych postanowień umownych.

W praktyce kontrakty takie oparte są na różnych formatach. W Polsce coraz więcej inwestycji infrastrukturalnych realizowanych jest na podstawie międzynarodowego standardu umów budowlanych – Warunków Kontraktowych FIDIC. W tym zakresie, szczególne uwarunkowania standardu FIDIC mogą mieć wpływ na moment rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu realizowanego kontraktu długoterminowego.

Standard FIDIC

Warunki Kontraktowe w standardzie FIDIC, opracowane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów w latach 90 (w Polsce wydawane przez Stowarzyszenie Inżynierów Doradców i Rzeczoznawców (SIDiR)), są powszechnie stosowanymi w świecie wzorcami umów w sektorach budowlanym i inżynieryjnym. Również w Polsce zaobserwować można rosnącą w ostatnich latach popularność stosowania standardu FIDIC, w szczególności na potrzeby dużych inwestycji budowlanych, choćby takich jak inwestycje drogowe (FIDIC był od wielu lat powszechnie stosowany np. przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad).

Wzorce umów FIDIC ustalają standard umowny wielu elementów kontraktu budowlanego (które to elementy mogą oczywiście podlegać dalszej modyfikacji przez strony danej umowy), m.in. w zakresie zarządzania procesem inwestycyjnym, czy też podziału ryzyk i kosztów. Tym samym stosowanie Warunków Kontraktowych FIDIC może stanowić istotne ułatwienie w toku kształtowania wzajemnych relacji stron w procesie inwestycyjnym.

Podatkowe rozliczenie kontraktu – strona przychodowa

Dla ustalenia właściwego momentu rozpoznania przychodu z kontraktu długoterminowego, każdorazowo kluczowe jest ustalenie zasad rozliczeń zawartych w treści danego kontraktu. W szczególności przeanalizowane zostać powinno to, czy strony określiły wiążące je okresy rozliczeniowe. Dodatkowo, istotnym dla każdego kontraktu (zarówno z perspektywy formalnej, jak i podatkowej) jest to jakie zdarzenie strony uznają za wykonanie usługi. W tym zakresie szeroko przyjętymi okolicznościami, które są istotne z perspektywy prawnej (a tym samym podatkowej), jest np. zgłoszenia prac do odbioru albo akceptacja protokołu zdawczo-odbiorczego.

Z perspektywy podatkowej należy bowiem zauważyć, że na gruncie podatku CIT za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku odpłatnego świadczenia usług uważa się zasadniczo dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi (przy czym rozpoznanie przychodu z tytułu świadczenia usług nie może jednak nastąpić później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności).

Okresy rozliczeniowe

Z perspektywy podatkowej dla prawidłowego rozpoznania momentu powstania przychodu istotny jest również aspekt kontraktowy. Jeżeli bowiem strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze (jednak nie rzadziej niż raz w roku).

Choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych” oraz „częściowego wykonania usług”, to przyjmuje się, że pojęcie "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania wzajemnych zobowiązań finansowych (i może to być oczywiście np. miesiąc, kwartał, rok).

Należy jednak pamiętać, że samo formalne wskazanie w kontrakcie, że strony uznają usługi za rozliczane w danych okresach (np. miesięcznych) może nie być wystarczające. Organy podatkowe w tym zakresie wskazują, że dla określenia danych usług jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych kluczowe są postanowienia dot. płatności za wykonywaną usługę. Innymi słowy mogą one wykluczyć uznanie usługi za rozliczaną w okresach rozliczeniowych, gdy np. umowa wprost przewiduje jednorazową płatność uiszczaną z góry.

W konsekwencji, w odniesieniu do kontraktów długoterminowych (w tym opartych o standard FIDIC), należy stwierdzić, że – dla możliwości zakwalifikowania usług, jako rozliczanych w okresach rozliczeniowych, nie zaś jako usług częściowych – każdorazowo należy przeanalizować, czy zawierane kontrakty wyraźnie przewidują dokonywanie rozliczeń w zaakceptowanych przez strony okresach.

Usługi wykonywane etapami

Odmiennie sytuacja wygląda w przypadku usług wykonywanych częściowo i rozliczanych etapami na podstawie poziomu zaawansowania faktycznie wykonanych prac. Zgodnie bowiem z dominującą praktyką organów podatkowych w odniesieniu do kontraktów długoterminowych – w sytuacji gdy nie doszło jeszcze do wystawienia faktury lub uregulowania należności – momentem powstania przychodu z tytułu wykonywanych robót jest:

• dzień wystawienia przez inżyniera odpowiednio przejściowego świadectwa płatności, końcowego świadectwa płatności oraz ostatecznego świadectwa płatności w przypadku umów opartych na warunkach FIDIC;
• dzień podpisania przez inspektora nadzoru odpowiednio protokołu częściowego odbioru robót oraz protokołu końcowego odbioru robót (lub innych równorzędnych dokumentów przewidzianych w umowie), w przypadku pozostałych umów.

Niemniej, organy podatkowe wskazują, że jeżeli nie można w sposób pewny ustalić ostatecznego momentu wykonania usługi, to decydować o tym będzie wystawienie faktury z tego tytułu (np. w przypadku, gdy przy podpisie protokołu nie ma naniesionej daty podpisu).

Co istotne, w praktyce organy podatkowe również w odniesieniu do usług rozliczanych w miesięcznych okresach rozliczeniowych (np. każdorazowo do ostatniego dnia każdego miesiąca) przyjmują niekiedy, że dla określenia momentu powstania przychodu istotny jest dzień podpisania protokołu przez zamawiającego, tak jak przy usługach rozliczanych etapami.

Płatności zaliczkowe

Ponadto nie każda płatność otrzymana w danym okresie rozliczeniowym stanowić musi przychód wykonawcy. Powszechne jest bowiem otrzymywanie zaliczek na poczet robót kontraktowych, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych.

Niemniej, organy podatkowe podkreślają, że fakt, iż dana wpłata stanowi w istocie zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi wynikać z postanowień zawartej przez strony umowy i znajdować odzwierciedlenie w treści dokumentacji. W przypadku uznania, że dana płatność za materiały budowlane nie ma charakteru zaliczkowego, przychód należy rozpoznać na koniec danego okresu rozliczeniowego / z chwilą rozliczenia danego etapu prac.

W konsekwencji każdorazowo warto przeanalizować jak najdogodniej ukształtować postanowienia umowne istotne dla przyjętego modelu rozliczeń, które – przy akceptacji kontrahenta – pozwoliłyby na uproszczenie bądź ujednolicenie rozliczeń dokonywanych przez podatnika.

Podatkowe rozliczenie kontraktu – strona kosztowa

Organy podatkowe oraz sądy administracyjne zajmują stanowisko, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktów długoterminowych należy rozliczać proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji tych kontraktów.

Oznacza to, że podatnik powinien ujmować ponoszone wydatki w momencie wykazania odpowiadających im przychodów z każdego zakończonego etapu prac, przyjmując odpowiednią metodę alokacji tych kosztów, umożliwiającą ich współmierne rozliczanie. W tym zakresie należy dostrzec, że Krajowa Informacja Skarbowa słusznie w swych interpretacjach zasadniczo akceptuje niektóre z proponowanych przez podatników metodologii rozliczania kosztów w czasie (np. w oparciu o zasady rachunkowości).

W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, ponoszonych w kolejnych latach podatkowych, należy ująć je w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody Jeżeli jednak koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (terminie do złożenia zeznania) po zakończonym roku podatkowych, to jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Jednocześnie do czasu zakończenia kontraktu (prace w toku), koszty powinny być uwzględniane w wysokości nie wyższej niż koszty rzeczywiście poniesione tak, aby przyjęta metodologia nie prowadziła do uchybienia zasadzie faktycznie poniesionego kosztu. W praktyce interpretacyjnej Krajowej Informacji Skarbowej wskazywane jest również, że istotne jest, aby koszty te nie wpływały sztucznie na zawyżenie bądź zaniżenie wyników finansowych podatnika i tym samym na wysokość straty lub dochodu.

Ponadto organy podatkowe dopuszczają zasadniczo zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi, które na moment rozpoznania odpowiadającego tym wydatkom przychodu zostały wykonane, ale – w okresie, za który rozpoznawany jest przychód – podatnik nie otrzymał faktury dokumentującej poniesienie tych wydatków. W takim przypadku możliwe jest ujęcie przez podatnika kosztów (bezpośrednich) wykonanych usług, poniesionych (ujętych w księgach rachunkowych) przez podatnika w danym okresie, w oparciu o wewnętrzne dokumenty księgowe podatnika, takie jak polecenie księgowania.

Podwyższenie wynagrodzenia

Zgodnie z art. 439 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych, umowa, której przedmiotem są roboty budowlane, dostawy lub usługi, zawarta na okres dłuższy niż 6 miesięcy, zawiera postanowienia dotyczące zasad wprowadzania zmian wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy w przypadku zmiany ceny materiałów lub kosztów związanych z realizacją zamówienia.

Zasadniczo Warunki Kontraktowe FIDIC przewidują mechanizmy bieżącego korygowania wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy (waloryzacji). W tym zakresie zwiększone przychody również powinny być podatkowo rozpoznawane na bieżąco, zgodnie z regułami opisanym w pierwszej części tego artykułu.

Począwszy od 1 stycznia 2016 r. również waloryzacja wynagrodzenia dotycząca przeszłych okresów – jeżeli nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką – dokonywana jest na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Powyższe uwagi znajdują analogiczne zastosowanie do rozpoznania przychodu z tytułu zwiększenia wynagrodzenia kontraktowego dokonanego na skutek rozstrzygnięcia sądowego.

Ponadto warto mieć na uwadze kilka nieoczywistych konsekwencji zmiany wysokości wynagrodzenia w toku trwania kontraktu. W zależności od okoliczności, w niektórych przypadkach wzrost wysokości wynagrodzenia może również skutkować zmianą rentowności, której poziom będzie miał znaczenie dla określenia ewentualnych obowiązków w minimalnym podatku dochodowym od osób prawnych (w praktyce stosowanie regulacji dot. tego podatku zostało zawieszone do dnia 1 stycznia 2024 r.).

Podatek ten mają obowiązek płacić spółki i podatkowe grupy kapitałowe w wysokości 10 procent podstawy opodatkowania (obliczanej jako suma określonego procentu przychodów operacyjnych i niektórych rodzajów kosztów), które poniosły w roku podatkowym stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo osiągnęły udział dochodów z tych źródeł w przychodach w wysokości nie większej niż 2 procent. Tym samym, w przypadku waloryzacji rozumianej jako mechanizm zabezpieczenia interesu wykonawcy, w niektórych przypadkach może ona pomóc w utrzymaniu odpowiedniego poziomu rentowności, a tym samym w uniknięciu minimalnego podatku dochodowego.

Dodatkowo waloryzacja wynagrodzenia (kontraktowa lub sądowa) może istotnie wpłynąć na wysokość EBITDA, a tym samym mieć znaczenie dla potrzeb kalkulacji limitu kosztów finansowania dłużnego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem autorów

Złożony charakter kontraktów długoterminowych w ramach zamówień publicznych sprawia, że powinny być one każdorazowo analizowane również pod kątem podatkowym, w szczególności w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Dokonanie takiej analizy przed zawarciem danego kontraktu lub przyjęciem danego modelu kontraktowego w spółce (np. w oparciu o standard FIDIC) pozwoli uniknąć w przyszłości negatywnych konsekwencji.