Certificazione dei crediti R&D: la disciplina è diventata operativa

1. Premessa: il completamento del quadro normativo in materia di certificazione dei crediti per le attività di ricerca e sviluppo, innovazione, design e ideazione estetica 

Con l’emanazione delle «Linee guida per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, innovazione, design e ideazione estetica» da parte del MIMIT (Ministero delle Imprese e del Made in Italy), del 4 luglio u.s., la disciplina sulla certificazione dei crediti spettanti per tali attività è diventata pienamente operativa. Ci si riferisce, in particolare, alle previsioni di cui al decreto-legge n. 73/2022 (convertito, con modificazioni, dalla legge n. 122/2022: di seguito, la disciplina sulla “Certificazione dei Crediti”), finalizzate a favorire la fruizione, in condizione di certezza operativa, dei seguenti crediti d’imposta: 

(i) crediti per attività di ricerca e sviluppo, di innovazione tecnologica e di design e innovazione estetica, di cui all’articolo 1, commi 200, 201 e 202, della legge n. 160 del 2019;

(ii) crediti per attività di ricerca e sviluppo di cui all’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 9 del 2014;

(iii) crediti per attività di innovazione tecnologica finalizzate al raggiungimento di obiettivi di innovazione digitale 4.0 o di transizione ecologica, di cui al quarto periodo del comma 203 e ai commi 203-quinquies e 203-sexies del medesimo articolo 1 della legge n. 160 del 2019, citata (di seguito, complessivamente, i “Crediti R&D&I”).

La tabella che segue ne fornisce un riepilogo di sintesi (rinviandosi al testo di legge per i maggiori dettagli sulle misure spettanti).

La procedura finalizzata ad ottenere la Certificazione dei Crediti presenta risvolti pratici complessi (per il rigore che correttamente l’accompagna) ma, considerando i profili giuridici di seguito illustrati, costituisce, per le imprese, un’opportunità da valutare attentamente. 

2. Portata e opportunità della Certificazione dei Crediti 

L’impatto della disciplina sulla Certificazione dei Crediti, in effetti, ben può essere colto laddove si consideri il contesto di totale incertezza che si era venuto a creare a partire dal 2015 nella materia in commento. 

Sull’“esistenza” dei crediti in parola, infatti, si era prodotta una situazione di grave impasse, per effetto della combinazione tra (i) le regole di determinazione di tali crediti, affidate allo schema tipico dell’autoliquidazione dei tributi e quindi, in buona sostanza, alle valutazioni e dichiarazioni di scienza rimesse alle singole imprese, da un lato, e (ii) il profilo ontologico delle attività di “ricerca e sviluppo”, che presuppone l’idoneità delle stesse attività a contribuire ad una qualche forma di progresso e che pertanto era (è) pienamente apprezzabile solo da parte di soggetti muniti di competenze specialistiche, dall’altro. 

Ne era (è) derivato un contenzioso imponente, cui il Legislatore aveva (ha) cercato di ovviare con la disciplina straordinaria sul “riversamento” dei Crediti R&D&I indebitamente fruiti, recata dall’articolo 5, commi da 7 a 12, del decreto-legge n. 146/2021, convertito in legge n. 215/2021, e anch’essa oggetto di plurime modificazioni e proroghe. 

Nello scenario descritto, nel 2022 il Legislatore è intervenuto con il decreto-legge n. 73, citato in premessa, prevedendo, appunto, che: 

• «Al fine di favorire l'applicazione in condizioni di certezza operativa» delle previsioni in materia di Crediti R&D&I, le imprese possono richiedere una certificazione che attesti la qualificazione degli investimenti effettuati o da effettuare, ai fini della relativa classificazione nell'ambito delle attività eleggibili per l’agevolazione;
• (che) la possibilità della certificazione incontra, quale unico limite, quello delle violazioni relative all'utilizzo di tali crediti già constatate con processo verbale di constatazione (“PVC”);
• (che) fermi restando gli ordinari poteri di accertamento in ordine all’effettivo sostenimento delle spese ed alla relativa documentazione in capo all’Agenzia delle entrate, la certificazione esplica effetti vincolanti nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, con la conseguenza che gli atti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, difformi da quanto attestato nella certificazione medesima sono nulli.

Il citato decreto-legge n. 73 del 2022 ha quindi demandato ad una successiva normativa regolamentare la fissazione dei criteri (i) per la selezione dei soggetti abilitati al rilascio della certificazione (tra i quali, ope legis, università ed enti pubblici di ricerca), (ii) per l’istituzione dell’albo dei certificatori e (iii) per la qualificazione delle attività “eleggibili”, quest’ultima effettuata, appunto, con l’emanazione delle “Linee Guida” del 4 luglio u.s..

3. L’efficacia della Certificazione dei Crediti e le questioni interpretative ancora aperte

La Certificazione dei Crediti, come indicato nel paragrafo precedente, esplica effetti vincolanti nei confronti dell'Amministrazione finanziaria e cioè inibisce il potere accertativo di quest’ultima rispetto alla qualificazione delle attività espletate dalle imprese, eliminando in radice la possibilità che, di fronte a situazioni di difficile apprezzamento tecnico, l’Agenzia delle entrate possa precauzionalmente emettere un atto impositivo e rimettere al giudice la definizione della natura dell’attività svolta.

La disciplina in commento, d’altra parte, continua a presentare questioni interpretative importanti, tra le quali quelle concernenti il trattamento applicabile alle fattispecie in cui vi siano attività accertative già avviate: tale, ad esempio, può essere il caso del PVC già elevato per un determinato periodo d’imposta (esempio: 2017), quando si tratti di valutare l’esperibilità della Certificazione rispetto ai periodi d’imposta successivi (esempio: 2018-2020), o il caso – ancora più problematico – del PVC che abbia contestato una parte del credito (ad esempio, riferita agli investimenti sottostanti ad una determinata fase della ricerca), senza incidere sulla parte restante.

Sotto altro profilo, si evidenzia che la disciplina sulla Certificazione dei Crediti può costituire un’opportunità anche nei casi in cui l’Agenzia delle entrate abbia già formalizzato delle contestazioni (nell’ambito di un PVC o mediante un atto impositivo): al riguardo, infatti, non si può escludere la possibilità che il contribuente si rivolga comunque ad un soggetto iscritto all’albo dei certificatori per ottenere, da questi, un documento avente il valore di perizia di parte, e che tale documento, una volta prodotto in giudizio, sia valutato dal giudice quale prova particolarmente “utile”, in virtù della natura della relativa fonte.